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作業(yè)成本法下的H醫(yī)院項目成本管理研究論文
通過對H醫(yī)院開展的作業(yè)成本法下醫(yī)療項目成本核算進行研究，體現作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)方法下成本核算的先進性，實用性。作業(yè)成本法下的醫(yī)療項目成本核算不僅能夠完善醫(yī)療機構成本管控的有效性和準確性，還可以提升醫(yī)療機構的管理效率，對醫(yī)療成本進行有效的監(jiān)督管理。從多個環(huán)節(jié)抓成本，降費用，最終實現合理降低醫(yī)院運營總成本的目的，以減少醫(yī)院對財政補貼的過度依賴，政府也能夠將有限的財政資金應用到其他領域的公共項目上，以解決更多民生問題。
一、前言
《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》的頒布，將醫(yī)療成本管理內容首次納入，對醫(yī)療成本管理突出要求。無疑給醫(yī)院自身加強精細化管理、提升成本管控水平提供了政策保障和理論支持，同時也為政府合理醫(yī)療收費提供有效的參考依據。醫(yī)院成本核算方法在不斷的突破，主要由科室全成本核算逐級向項目成本、病種成本層層遞進。各級醫(yī)療機構已認識到成本核算的重要性，而就其自身成本管理方法的落后，紛紛嘗試運用科學、有效、合理的方法將成本核算的數據結果運用于具體的管理實踐中去，從而進一步推動醫(yī)院成本管控工作的開展和完善。
二、醫(yī)院成本管理的含義及特點
醫(yī)院的成本管理是指醫(yī)院通過成本核算與分析，提出成本控制措施，降低醫(yī)療服務成本的活動。而醫(yī)院不僅提供傳統(tǒng)意義上的醫(yī)學診療，還配套提供健康咨詢、健康宣教等輔助服務。每個服務間的聯系，形成醫(yī)院組織結構的復雜性，該復雜程度相應增加了醫(yī)院成本管控的難度，相對于一般企業(yè)的成本管理特點，醫(yī)療機構就其行業(yè)的獨特性還是存在區(qū)別的，其特點主要包括如下幾點：
(1)醫(yī)療市場缺少競爭使醫(yī)院缺乏成本意識。我國醫(yī)療資源分配的不合理，造成了現階段公立醫(yī)院供需的嚴重失衡。雖然近幾年政府對于民營醫(yī)院也相應給予了政策扶持，但是由于其無法納入社會醫(yī)保體系，根本無法對公立醫(yī)院構成實質性威脅。因此公立醫(yī)院幾乎沒有真正的體系外競爭對手。在這種大趨勢下，各級公立醫(yī)院普遍成本意識薄弱。
(2)定價體制不合理造就了醫(yī)療成本無可比性。國家就醫(yī)療機構的定價均實行指導。而指導定價制定的初衷本來是為了對醫(yī)療服務定價形成相應的約束，從而達到有效控制醫(yī)療費用支出的目的。但是由于公立醫(yī)院成本核算基礎普遍較低，醫(yī)療服務定價尤其是醫(yī)務人員勞動服務定價尚不能完全體現，檢査類的定價也沒有綜合考慮設備的使用成本，因此，造成公立醫(yī)院的醫(yī)療服務收入與人員成本、設備使用成本不能真正地實現配比。
(3)服務對象的不同造成醫(yī)療服務成本的不確定性。病患是醫(yī)院的主要服務對象，而醫(yī)院對病患提供各項醫(yī)療服務成本會因為其就診時間、診斷難易、醫(yī)生職稱的不同而發(fā)生改變。因而造成醫(yī)療服務成本的不確定性。
(4)醫(yī)院、企業(yè)確定成本核算方法與核算對象的不同。選取成本核算對象時，公立醫(yī)院無法像企業(yè)一樣做到完全標準化。前者選取對象為醫(yī)院、科室、項目、病種，后者則主要基于該企業(yè)的生產經營活動。在選擇核算方法時，醫(yī)院正處于成本管理改革的關鍵時期，而企業(yè)的成本管理方法已經相當成熟。
三、公立醫(yī)院引入作業(yè)成本法進行成本管理的必然性
研究表明，作業(yè)成本法無論從理論還是實踐都具有先進性，究其原因，因為其在成本核算對象的確定上取得了重大突破。作業(yè)成本法根據量的投入，將"作業(yè)"明確為成本核算對象，通過分析其驅動因素，排除非増值的不合理操作，降低了不必要的作業(yè)成本，最終實現降低整體產品成本的目的。
目前多數公立醫(yī)院在醫(yī)療項目的成本核算工作中仍然采用當量法。這種方法人為影響因素眾多，數據準確性差。已不能夠適應現階段的成本控制要求。而如果按照作業(yè)成本法進行核算，與當量法法相比，兩者在直接費用的歸集上雖然是一樣的，但是在間接費用的分配上，由于不同的作業(yè)成本采用不同的分配標準，細化了當量法對間接費用的分配。這對于間接成本占比大、醫(yī)療服務項目種類繁多、項目難易程度差異大的現階段公立醫(yī)院項目成本核算來說成本的歸屬更加真實完整。
四、公立醫(yī)院案例介紹
H醫(yī)院是一所大型綜合教育性醫(yī)院，擁有雄厚的醫(yī)療技術力量和世界一流的儀器設備，結合在積極推行數字化醫(yī)療流程管理過程中，實施了一系列便民惠民措施，如：專病門診、預約門診、先診療后結算和日間病房。以優(yōu)異的醫(yī)療服務吸引了全國各地危、重病患者前往醫(yī)院就診，因此醫(yī)院承擔為人民服務的社會責任，完全彰顯。表1是2014年B市十大綜合性醫(yī)院對比情況。由上表可得，H醫(yī)院藥占比相對靠前，位至B市第2位(36.59%)，藥占比是反映醫(yī)院收入結構的重要指標，在其他指標保持一致的情況下，藥占比的比例越低，則該院的收入結構越合理。由此可得，H醫(yī)院收入結構合理。通過上表還可以看出H醫(yī)院門診人次、出院人次、手術人次均居于B市首位，由此可見，H醫(yī)院是B市市民乃至全國病患就醫(yī)看病的不二首選。面對如此龐大的就醫(yī)人群，H醫(yī)院卻嚴控出院人均費用、門診人均費用，說明H醫(yī)院時刻以救死扶傷為人民服務為己責，使廣大病患能以較低的醫(yī)療付費獲得更優(yōu)質的醫(yī)療服務。在2014年12月B市衛(wèi)計委在患者對醫(yī)院綜合滿意度調查結果中，H醫(yī)院各項考評指標均獲得廣大人民群眾好評，穩(wěn)居B市第一。
五、近年財務狀況
通過表2財務指標分析可知，2010―2014年，H醫(yī)院變化是巨大的�？偸杖胱�2010年的23億到2014年的36億，增長了近13億元，增加率高達156%。而近5年的財政補助收入呈增長趨勢，表明H醫(yī)院由于其醫(yī)療戰(zhàn)略地位的重要性，政府對H醫(yī)院的財政扶持仍在不斷加大，但是，伴隨著收入增加的同時，醫(yī)院總支出同時相應幅度的增加了，探究其增加主要因素還是由于醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務成本的大幅提升所至。
通過研究，我們發(fā)現醫(yī)療業(yè)務成本提升的主要原因是：一是近5年由于醫(yī)院的大規(guī)模發(fā)展，很多部門為了更好地完成醫(yī)療服務任務都相應增配了醫(yī)護人員，醫(yī)療人員數量的提升，增加了醫(yī)院人力成本的投入;二是成本管理層次的空缺，成本管理工作還是依靠原有的財務、人力資源、資產和績效等部門分別承擔各自的職責，醫(yī)療項目成本核算工作雖然已經啟動，但是成本管理還是主要關注在科室成本核算的層面上。成本信息不完整，不利于成本一體化核算，并且每項成本的真實性有待考察;三是成本費用的歸集和分配較為粗糙，醫(yī)院就直接成本的歸集方面對各個科室都有明確的規(guī)定，每個科室都配發(fā)相應的成本核算標識，在進行相關費用報銷時必須附加成本核算標識。但是在間接費用的分配方面則相對粗糙，缺少精確的成本管理。四是醫(yī)院各科室成本管理的積極性不高。更何況當前醫(yī)患矛盾日益緊張，迫使醫(yī)護人員不愿意為節(jié)約醫(yī)療成本而去承擔個人執(zhí)業(yè)上的風險。五是獎懲措施不夠合理，在盲目提高績效的前提下，忽略了費用支出，造成醫(yī)療成本不斷增加。
六、H醫(yī)院成本控制方法
新《醫(yī)院財務制度》要求各級醫(yī)院在開展科室成本核算的基礎上，有條件的可以進一步開展項目成本核算和單病種成本核算。H醫(yī)院于2014年在科室成本核算的基礎上嘗試開展醫(yī)療服務項目成本核算，更期待條件成熟時陸續(xù)開展單病種成本核算以及床日和診次成本核算。
H醫(yī)院的醫(yī)療服務項目成本核算采用作業(yè)成本法進行，科室核算范圍主要包括臨床服務、醫(yī)療技術。但其中不包括特需、體檢、藥劑這三個創(chuàng)收科室，項目核算范圍則依據《上海藍本》發(fā)布和修改的醫(yī)療服務收費項目核對標準實行，成本范圍則根據資金來源的不同在剔除藥品成本、單獨收費的材料成本后，形成醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本。
七、H醫(yī)院成本控制存在的問題
H醫(yī)院以其優(yōu)質的醫(yī)療服務，取得了社會的一致好評與認可，真正彰顯了公立醫(yī)院的公益性。但是，由于近幾年醫(yī)院業(yè)務量的快速增長，成本控制的壓力也在逐漸增大，目前醫(yī)院成本核算急需對如下幾個問題加以改善才能更有效地保證成本核算數據的準確性并加快成本管理發(fā)展進程：一是成本預算流于形式，最有效的成本管理就是預算管理中的成本控制�！夺t(yī)院財務制度》明確指出醫(yī)院的成本管理制度要加強預算管理，促進醫(yī)院進行成本控制，并根據預算執(zhí)行情況對相應的成本控制指標進行不斷修訂。H醫(yī)院預算的編制缺乏科學合理的依據，未進行有效的成本效益分析，不能夠有效的反饋成本控制信息質量。盡管H醫(yī)院做了很多努力，試圖通過審查成本核算結果發(fā)現問題。但是，這類成本管理僅僅為事后管理，未與預算有效結合，無法發(fā)揮成本管理的預防性作用。二是各部門成本管理的積極性不高，現階段醫(yī)院各部門都認為成本管理工作只是財務的工作，與他們的本職工作無關，何況面對日益增長的醫(yī)患矛盾，更不愿意為節(jié)約醫(yī)療成本而去承擔個人執(zhí)業(yè)上的風險。
八、成本控制方法調整的具體內容
H醫(yī)院于2014年正式啟動醫(yī)療服務項目成本核算實施工作，采用作業(yè)成本法對2013年的科室項目、院級項目數據進行了調整，其主要可以分為 5個實施步驟：①數據整理。整理納入核算范圍的醫(yī)療項目，確定進行項目核算的臨床、醫(yī)技科室;②理論培訓和調研指導。進行核算理論培訓，數據調研內容講解和基礎數據調研訪談;③調研數據采集整理。包括作業(yè)計入時間、人員和項目耗費材料、設備等;④確定作業(yè)中心和作業(yè)成本計算作業(yè)結果。整理計算數據，模型搭建形成計算數據結果;⑤醫(yī)療項目成本核算結果總體分析。就成本核算結果進行有效的數量分析、收益分析、醫(yī)療項目盈虧分析。
九、當量法與作業(yè)成本法下的成本核算比較
我們選取H醫(yī)院的G科室作為研究對象，分別采用當量法和作業(yè)成本法核算該科室的各項項目成本。試通過比較兩者的核算結果，來反映：分析作業(yè)成本核算方法的優(yōu)勢;不同核算方法對醫(yī)院成本管理的影響。
醫(yī)院的科室成本主要包括人力資源處提供人力成本，資產管理處提供的能源消耗、材料成本、折舊攤銷費，以及財務處歸集的其他費用，和按照藥品收入的歸集科室同比進行分配藥品服務成本。2013年某月G科室成本詳見表3。
1.當量法下的醫(yī)療項目成本核算
2014年以前H醫(yī)院采用當量法對項目成本進行核算，在醫(yī)院各科室成本的基礎上，以科室為單位確定本科室各醫(yī)療服務項目的成本當量系數，最后按成本當量系數分配科室成本到醫(yī)療服務項目，計算出項目總成本：項目總成本= (當期科室成本骺剖蟻钅砍殺鏡繃孔苤祤贅孟钅砍殺鏡繃肯凳齹贅孟钅勘酒詵窳浚1?反映2013年某月當量法下G科室在科室成本后通過當量系數計算的部分項目成本數。
2.作業(yè)成本法下的醫(yī)療項目成本核算?
2014年H醫(yī)院正式啟動作業(yè)成本下的醫(yī)療服務項目成本核算工作，將醫(yī)療服務過程予以作業(yè)化，按照科室的作業(yè)功能，劃分科室的作業(yè)將連續(xù)的同質作業(yè)合并為一個作業(yè)，并對該作業(yè)所消耗的資源、時間、人員進行分析、歸集或分攤，形成每項作業(yè)成本。本文以作業(yè)成本法下G科室部分項目成本為例，試通過表4與表5的對比，以反映作業(yè)成本法的先進性。
以G科室為例：①確定各醫(yī)療項目成本動因量，而該醫(yī)療項目作業(yè)動因量系該科室當月各項目的檢查例數。②計算醫(yī)療項目成本動因率，成本動因率是單位作業(yè)所消耗的資源，即單位產能成本和單位作業(yè)產能消耗的乘積。③按照成本動因量與成本動因率計算合理的間接費用分攤數。④結合直接成本計算出成本對象的最終項目成本。
3.當量法與作業(yè)成本法下的醫(yī)療項目成本核算結果對比
通過表6我們不難看出，使用當量法計算的單項項目成本明顯高于作業(yè)成本法下的單項項目成本。相對于當量法核算收益率的不均衡，作業(yè)成本法在剔除了無作用在成本項目基礎上核算出相對均衡的收益率。另一個方面，一般情況下越復雜、技術含量越高的醫(yī)療服務項目對醫(yī)師的要求越高，所花費時間也就越長，醫(yī)療設備的價值也比較高。當量法僅用當量系數來分配成本，一旦定價環(huán)節(jié)存在問題，成本的分攤依據就不能夠完全體現。而作業(yè)成本法完全根據作業(yè)進行分析，作業(yè)的復雜性早已被列入核算因素，故作業(yè)成本法的核算結果更接近實際。
十、結論
成本核算特別是醫(yī)療項目成本核算不僅能夠完善醫(yī)療機構成本管控的有效性和準確性，提升醫(yī)療機構的管理效率，而且還能對醫(yī)療成本進行有效的監(jiān)督管理。本文在作業(yè)成本法的理論基礎之上，結合H醫(yī)院的成本核算的特點，通過對H醫(yī)院開展的作業(yè)成本法下醫(yī)療項目成本核算進行研究，得出結論：醫(yī)院成本核算工作的必要性，為更好的應對公立醫(yī)療機構的改革，公立醫(yī)院有必要進行成本核算工作。開展細化到醫(yī)療項目層次的醫(yī)院成本核算工作有助于醫(yī)院適應社會需求。提出了作業(yè)成本法在醫(yī)院醫(yī)療項目中的應用路徑，以H醫(yī)院的G科室為例進行了相關的論證得出作業(yè)成本法下醫(yī)療項目成本核算是合理并且可行的。
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